“十四五”时期的税制结构转型
马 珺 杜 爽
中国社会科学院财经战略研究院
从1994年到“十三五”时期结束，我国税制结构转型已历经四分之一世纪。其间税制结构的建设目标大致可分为两个阶段：第一阶段旨在建立、完善与社会主义市场经济体制相适应的税制结构，第二阶段旨在建立符合现代国家治理要求的税制结构。当前，第一阶段任务已基本完成，第二阶段任务有了基本方向，各项税制改革正在进行中，还将持续较长时期。
至“十三五”时期收官的2020年，我国已经成功实现“两个一百年”奋斗目标中的第一个目标，即全面建成小康社会。“十四五”将开启第二个百年奋斗目标，其中从2021年至2035年，将在全面建成小康社会的基础上基本实现社会主义现代化。因此，“十四五”时期是开局的五年，也将迎来我国税制结构转型和完善现代税收制度的关键期。经济社会发展内外部环境以及国家发展战略和政策目标的变化，对我国税制结构转型提出了哪些新要求，这一转型还将面临哪些待解难题，应当如何应对，是本文重点讨论的问题。
一、现行税制结构：基本特征、综合评价与成因分析
（一）1994年税制改革奠定了现行税制结构的基础
我国现行税制奠基于1994年税制改革。由于此前我国税制存在诸多与市场经济不相适应之处，1994年来的税制改革注重维护税收中性和建立公平的市场竞争环境，以促进社会主义市场经济体制的建立与完善。在这个过程中，逐渐形成了以对流量税基课征为主、对存量税基课征为辅，以间接税为主、直接税为辅，以间接截留为主、直接面对居民个人征收为辅的税制结构（高培勇，2010）。相比此前的工商税制，这一税制结构有利于为市场主体塑造公平的税收环境，从而提高市场主体的运作效率、推动经济发展。在当时环境下，税制改革的目标定位抓住了经济发展的主要矛盾，考虑到了主体税基的可行性以及征管能力的限制，是切合我国实际需要的。透过“九五”至“十一五”规划的行文不难发现，1994年直至“十一五”期间的税制改革，基本上是对上述税制结构的修补和完善，并未对税制结构进行根本性改革。
“十二五”以来，税收发展的内外部环境有所变化，税制建设的目标也作了相应调整。“十二五”规划中首次提出“优化税制结构”的改革取向，此后的“十三五”规划和“十四五”建议规划中，“优化税制结构”都是税制改革的核心内容。
党的十八大以后，我国在建立现代财政制度的背景下规划税制改革，对税制结构提出了更具体的要求。“十二五”后期，随着推进国家治理体系和治理能力现代化成为全面深化改革的新目标，我国税制建设也进入了一个新阶段。党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出要“深化税收制度改革，完善地方税体系，逐步提高直接税比重”，党的十九大继续这一路线。但由于该过程中外部环境发生变化，减税性改革贯穿了“十三五”全程。以增值税为代表的间接税收入的削减以及个人所得税综合与分类征收相结合的实施，极大推动了我国税制结构现代化转型的进程，使得“十三五”时期成为历史上重要的“制度性减税”与税制结构优化并行期。
（二）现行税制结构的基本特征
我国税制历经多年改革，税种安排逐渐科学、税收法律不断健全、税收征管日趋规范、征管效率显著提高、税制结构日益优化，但整体上仍然保留着1994年税制的基本特征。
1.税种（类别）结构。整体上看，我国税收收入中流量税收入占绝对优势，财产存量税收入占比很低（高培勇，2010）。目前存量税主要为房产税，但并非针对自然人自有住房普遍征收，因此，在自然人存量财富持有环节，税收调节力量极弱。在流量税中，流转税收入占税收总收入的比重呈下降趋势，但其比重仍然偏大；所得税收入占税收总收入的比重呈上升趋势，但个人所得税占比较低。具体看，流转税收入占税收总收入的比重由1994年的68%降低至2019年的47%，下降21个百分点。其中，国内增值税、营业税合计占比减少19个百分点；国内消费税占比减少2个百分点；所得税收入占税收总收入的比重由1994年的14%上升至2019年的30%，但2019年个人所得税占比为7%，仅较1999年提高3个百分点（详见图1和图2，略）。
2.税基结构。岳树民 等（2011）、吕冰洋 等（2015）等学者对消费、劳动和资本课税税收收入占税收总收入的比重进行了研究和测算。许晖（2020）结合近年来的税制改革情况，对各项税收收入的测算方式进行修正，并计算了1994年至2017年我国的消费、劳动、资本三大税基的税收收入占比情况。研究表明，消费课税的税收收入是我国税收收入的主要来源。1994年以来，我国劳动课税的税收收入占比显著提升，2017年的占比为33%，较1994年提高15个百分点。企业所得税改革等对资本课税税收收入占比产生较大影响，但整体上看，资本课税的税收收入占比呈下降趋势，2017年的占比为26%，较1994年下降14个百分点（详见图3，略）。
3.政府收入结构。广义的税制结构研究，还应关注税收收入在各级政府收入中的分布情况。当前我国中央政府、地方政府的财政收入结构存在较大差异。2013～2019年，税收收入占中央政府财政收入的比重为85%左右，且较为稳定。地方政府的财政收入较为多元，税收收入仅占其财政收入的30%左右，且呈下降趋势；税收之外的政府性基金收入、社会保险基金收入均占较大比重。2019年，地方政府税收收入占其财政收入的比重为29%，较2013年下降6个百分点（见表1和图4，略）。
（三）综合评价
1.总体上适应国际税制变革趋势。二十世纪七十年代至八十年代，因两次世界大战和两大阵营对立而停滞的全球化进程重新起步，要素在全球范围内流动加快且更为便利，跨国投资与生产常态化、跨境消费普遍化，税基在全球范围内的流动性增强。在全球化的压力下，传统税制的税基出现了结构性调整，明显发生了越来越倚重非流动性税基的趋势。在对国民收支流量征税的过程中，各国明显有减少所得课税而扩大消费课税的趋势。最主要的表现就是最近二十年以来，增值税在全球的迅速扩张以及与之相对应的个人所得税与企业所得税规模的相对收缩（Khan 等，2007）。
最近十年以来，为了应对2008年国际金融危机、鼓励劳动参与、增加储蓄和投资，很多欧盟成员国都有针对性地减少了劳动的税收负担，并将税收负担转移到对经济效率影响较小的税基（如消费和不动产）（Garnier 等，2014）。从整个欧盟看，2009～2017年劳动税负有小幅下降，而消费税负和资本税负相应有所上升，不过变化幅度有限。我国自2009年起，通过一系列改革使增值税税基向消费转型以实现对资本品的免税并扩大征收范围，以及下调企业所得税法定税率等均体现了国际税制变革的这一主流趋势。2017年，与欧盟成员国较高的劳动税负49.7%相比，我国的劳动税负33%处于较低水平，然而未来社会保障支出压力增大，有可能引致劳动税负增加。
2.存在结构性失衡。当前我国的税收制度仍存在结构性失衡。一是流量税收入占绝对比重，存量税收入微乎其微。这表明现行税制的课征环节极不均衡，税收主要在国民收入形成和支出的环节参与国民收入分配，很少参与再分配环节和积累环节的国民收入分配（吕冰洋，2017）。税收制度结构性失衡加重了企业负担，也不利于政府实施再分配政策。二是在流量税中，与流转税相比，所得税占比尤其是个人所得税占比偏低，整体税制的累进性较低。三是税负的经济分布失衡，尤其表现为消费税负偏高。2017年我国消费税负约为41%，远远超过欧盟同期水平28.8%。四是税收收入的政府间分配失衡。地方政府财政收入对非税收入依赖过强，非税收入中又以土地出让收入为主，凸显了营改增后地方政府主体税种缺失问题，不利于合理的地方治理结构的形成。
3.不利于实现分配正义目标。现行以流转税为主体的税制结构具有筹集收入的优势，但在调节收入分配方面的劣势也十分明显。个人所得税的综合化改革迈出实质性步伐后，其纳入综合征收的所得类别有限、纳税人覆盖面仍然较窄，在税收收入中占比较低，使得调节收入分配的作用受到制约；对居民普遍征收的房地产税制建设尚未取得实质进展，无法调节越来越突出的居民财富差距扩大问题。随着国内公共政策的目标排序中社会正义目标的权重增加，现行税制结构随之调整的紧迫性也在增加。
（四）成因分析
现行税制结构的上述特征，是由它所依存的经济社会环境所决定的。税收是从经济体中抽取财富的过程，如何抽取财富取决于多种因素：一是经济体自身的特征允许它从哪里抽取、能够抽取多少；二是整体经济发展战略和公共政策的优先目标要求税制扮演什么样的角色；三是抽取财富的技术手段和社会环境。
现行税制结构初建时期，我国总体上还处于较低的经济发展阶段，国民收入水平低，并不具备大规模开征直接税的经济基础。同时，由于需要积累国内资金和引入外资投入制造业以快速提高工业化水平，我国当时只能采取投资和外需拉动的外向型发展战略。从这个意义上看，现行税制结构的形成基于三大背景：一是经济增长目标优先于社会发展目标，二是由城乡二元经济体制所支撑的工业化过程，三是外需和投资驱动的经济增长模式。因而我国税制结构必然以生产和流通环节增加值为主体税源。由于所得和财富税源不足，相对于资本和劳动，消费承担了过高税负。
在以经济增长为优先政策目标的发展阶段，税制建设中收入分配目标被暂时搁置是可以理解的。为了鼓励投资和储蓄，在流转税中对机器设备和固定资产投资免税，所得税中对资本性所得轻税或免税，不可避免地产生两种负面效果：一方面使得国内消费特别是居民消费受到抑制；另一方面，在出口退税制度下，过高的消费环节税退税补贴了国外消费者，导致国内有效消费需求外流。当国外需求因种种原因陷入低迷，这种税制结构还极易引发贸易摩擦。
此外，现行税制结构的形成也受到当时落后的征管手段的影响。我国直到2012年左右，才正式设定税收征管现代化目标，仅在最近两年才建立起相对完备的面向自然人的所得税征收制度，而对自然人财产的征收制度仍是“十四五”税收征管改革的重任之一。
二、“十四五”时期税制结构调整的难点
（一）税制结构调整面临重要转折点
尽管税制结构转型在实践中早已发生，但由于下述三方面原因，“十四五”时期税制结构优化将受到前所未有的重视。
1.经济社会发展战略面临重大转型。传统的外向型经济发展战略以压低劳动力成本和环境成本为代价，人民群众未能充分享有经济发展的成果，补贴外国消费者还加剧外贸摩擦，以致内需乏力，导致我国经济增长缺乏持久的内在动力。当外部金融危机或经济危机波及我国时，或受外需不振的影响，这一发展模式的劣势就非常明显。党和政府自“十一五”时期就着手解决内需不足这一问题，但一直成效不大。2020年受新冠肺炎疫情影响，外需不振加上国外势力打压，我国政府主动实施了发展战略转型。最根本的一条就是“十四五”时期实现由外需和投资拉动的外向型发展模式向以扩大内需为战略基点的国内国际双循环新发展格局转型。
2.经济社会发展重心的调整：从以经济建设为中心到以人民为中心。改革开放至今，我国经济社会发展重心有两次重大转变：一是改革开放之初，从以阶级斗争为纲转向以经济建设为中心；二是2020年党的十九届五中全会提出“十四五”时期经济社会发展必须遵循的原则，强调要“坚持新发展理念”，坚持“以人民为中心”。
以经济建设为中心注重提高总体经济效率和促进经济增长。然而，高增长的经济成果及其分配并不平衡，一部分人和地区成为了落后者。当前，人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾已经成为我国社会的主要矛盾。是否能够解决好这一矛盾，让人民共享改革和发展成果，将决定我国能否顺利跨过中等收入陷阱并进入高收入国家行列。
以人民为中心也是经济发展战略转型、实施以扩大内需为战略基点的新发展战略的逻辑结果。它要求改变现有制度安排中不公平的成分，最重要的是由城乡分割的二元经济社会发展模式向以工补农、城乡一体化方向转型，实施新型城镇化战略，通过促进城乡融合、实现农业转移人口市民化而扩大国内消费需求，造就国民经济新的重要增长极，以经济社会的充分平衡发展，更好地满足人民日益增长的美好生活需要。
3.税制建设由适应市场经济体制到面向现代国家治理。通过1994年税制改革，我国初步建立了与社会主义市场经济要求相适应的税收制度，后续改革则围绕这一税制体系的完善而展开。党的十八届三中全会是我国税制发展史上的另一个重要节点，它将包括税制在内的财政制度的重要性提升到国家治理的基础和重要支柱地位，这一全新定位要求此后的税制建设致力于提升国家治理体系和治理能力现代化，终极目标是发展和完善社会主义制度。为此，2020年以前强调“初步建立”现代财政制度的基本框架，党的十九大强调要“加快建立”现代财政制度。而现代税制的建立，则是这一战略目标不可缺少的重要组成部分。《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二○三五年远景目标的建议》指出，要“完善现代税收制度，健全地方税、直接税体系，优化税制结构，适当提高直接税比重，深化税收管制度改革”，为“十四五”乃至更长时期内的税制改革确立了方向。
（二）“十四五”时期税制结构调整的难点
各国税制结构调整的经验表明，特定历史时期中一国采取何种税制结构并不取决于政策制定者的主观意愿，各国税制结构虽有一定共性，但其转型的时序、速度和程度都各不相同。“十四五”时期及其以后我国的税制结构若要顺利实现转型，尚需面对众多难点与挑战。
1.能否保持持续经济增长，顺利跨越中等收入陷阱。税制结构转型的根本动力来自经济发展本身。不同经济发展阶段提供了不同的税基，奠定了税制结构的基础，也孕育了不同的社会主流价值观，后者影响到何种税制结构、怎样的税率水平能够被广泛接受。
市场经济体制是到目前为止被证明为最有效率的资源配置方式。我国虽然已经基本建立了社会主义市场经济体制，但距离市场在社会资源配置中起到决定性作用的要求还有差距。要保持持续经济增长，应继续推进市场友好型税制建设，使之有利于高水平社会主义市场经济体制的形成，发展高质量市场体系，让市场在资源配置中发挥决定性作用。
2.能否践行以人民为中心，走向包容性增长。我国在改革开放初期实施了“效率优先、兼顾公平”的政策方针。然而在强大的经济增长压力下，“兼顾公平”未能很好地落到实处。社会发展滞后、收入分配不公、资源环境恶化等问题早在“九五”和“十五”期间，已经为决策层所认识，但由于经济增长和社会就业的压力，却一直未能成为优先的政策议题，而这反过来又强化了对传统发展战略的依赖。践行以人民为中心，走向包容性增长，实现社会主义共同富裕目标，这是“十四五”及以后时期税制结构调整将要面临的又一难点。
3.能否在关注平等目标的同时，保持经济体的创新和活力。“十四五”时期的税制改革既要注重需求侧有利于扩大内需，实现共同富裕，又要注重供给侧激励创新，推进高质量发展，这对税收政策选择提出了更高的要求。这一时期数字经济和人工智能将获得更快发展，其所带来的机会和收益不可能平等分享，将在传统不平等的基础上增加新的不平等因素。
二十世纪早期，各国税制通过增加资本和劳动税负，筹集解决不平等问题所需的财政资金，而在全球化与数字化并行发展的当今，资本和高技能劳动力具有更大的流动性，实施这一传统税收政策的效率成本将更为高昂。“十四五”时期的税收政策需要在实现包容性增长、提高经济效率和维护财政安全之间作出平衡。
4.能否以系统观念成功应对现代税收国家的支出压力。“十四五”时期我国政府仍需面对人口老龄化、新型城镇化所造成的就业结构变化和公共支出压力。在推动向资源节约和环境友好的增长模式转型时，也要求一个稳定的税收制度来应对可发生的财政压力。叠加全球化和数字时代的新变化对税基和国家征税能力的消极影响，传统税制应对新旧财政压力的能力将经受前所未有的挑战。
三、“十四五”时期税制结构优化的建议
“十四五”时期将迎来我国税制结构转型的关键期，良好的税制有助于实现更高质量、更有效率、更加公平、更可持续、更为安全的发展。因此，需以系统观念推动税制结构的优化，妥善处理好不同目标和手段之间的关系，使税制建设有利于高水平社会主义市场经济体制的形成、有利于促进共同富裕和适度的结果平等、有利于促进创新、有利于财政安全和维护系统平衡。
（一）强调以人民为中心，完善现行税收制度
我们认为，以人民为中心至少包含三层含义。第一，发展是为了人民，发展成果要由人民共享。要改变过去靠外需和投资拉动的发展模式，增加人民收入，扩大居民消费对经济增长的贡献率。第二，发展要依靠人民，要激发人的积极性、主动性、创造性。其方式之一，是提高劳动者在初次分配中所占比重，而不是靠压低劳动力成本扩大出口盈利；另一方式是要在制度上鼓励创新。第三，要通过各种手段促进社会公平，改善收入分配，增进民生福祉。在以上各方面，税收制度均可有所作为。未来应通过建立科学、合理的税种结构、税负结构、税基结构、税源结构、税率结构、政府收入结构，不断提高税收制度的现代化程度和治理水平。
（二）立足于构建高水平社会主义市场经济体制，完善现代税收制度
我们认为，对于一个市场化进程中的转型经济体而言，其税收制度至少应具备下述三项特征。首先，它应当支持劳动分工、专业化和规模经济等有利于市场扩展的核心要素。其次，它应当有利于促进市场秩序的扩展，避免对市场统一性、要素流动性和市场参与者交易自主性的破坏。其理由是，市场的广度将决定专业化与分工的深度。这意味着税制建设中应坚持的普遍性原则，即不同的经济主体，不分其所有制性质、国籍身份、所处行业，应在大体对等的税收待遇下参与市场竞争。再次，作为对市场秩序的一种外部干预，在能够满足合理的财政收入的前提下，税制体系应尽量简洁、明确、有序，便于税务机关征管和纳税人遵从。同时，税制还应具有适当的灵活性，对变化中的国内外经济社会环境、国内公共政策目标的优先排序以及主体税基的重要变化保持必要的敏感，以积极应对各种内外部环境的挑战。
（三）适应以扩大内需为战略基点的“双循环”新发展格局的要求，优化税制结构
一是优化税基结构，推动现行税制由投资友好型向消费友好型转化，相应地增加资本税负，减轻消费税负。一方面，由于消费税基大多位于国民收入循环的上游环节，可以通过将征收环节适当下移，减少生产和消费环节税收，增加再分配和积累环节税收（吕冰洋，2017）。另一方面，鉴于经济效率和税收中性考虑，在流转税类中增加资本税负的可能性不大，因此，重点是通过完善现行个人所得税，扩大其对资本所得的课税，推进财产税类的立法和考虑开征增加财富积累环节其他税收，来实现税负由消费向资本的转移。二是优化税率结构。现行增值税税率仍有简并空间，应加快推进三档并两档改革。个人所得税方面，需注意协调好劳动与资本所得税率的平衡关系，兼顾国际竞争力；可适当提高资本所得的总体税率水平，缩小劳动所得与资本所得之间的税负差异，促进要素间税负公平；适时、适度、合理、分步降低综合所得的最高边际税率，如将税率45%降低至35%，甚至25%，逐步将劳动所得、资本所得与经营所得的税率衔接，防止纳税人通过变换所得形式避税，提高纳税遵从度。加大对科研人员、创新型企业的政策倾斜，给予其合理的优惠税率等，降低其有效税率水平，鼓励创新。
（四）强调系统观念，全面提升现代税收国家的治理能力
税制结构的优化不是孤立进行的，而是一项全面的、综合性任务。除了涉及主要税种和税制自身结构、管理方面的改革，还涉及与其他方面改革的联动，包括预算管理制度、政府债务制度、央地关系改革、税收手段与支出手段的协调等诸多方面。一是要建立真正意义上的税收国家。综观我国现行税制，仍然可见明显的“前现代”痕迹，尤其表现在地方政府的收入构成上，非税收入占比较高。某种意义上，现代国家即税收国家，政府应以税收而不是自有资源（资产）作为其主要收入来源，只有这样，才能构建经济和社会系统对政治系统的制约，使国家治理走向法治化轨道。二是要积极应对持续增大的财政压力。经济发展方式的转变和经济结构的调整，客观上会推动主要税基发生变化，面对数字经济和新一轮工业革命的迅猛发展，税制改革应未雨绸缪，保持对税基结构及其他税制要素变动的高度敏感，开发新税源并在国际税源分配新规则制订中占据主动。同时，也要放宽视界、面向未来，就建构什么样的现代国家、赋予政府何种职能、需要多大规模的政府支出、如何取得收入和分担税负等重大问题，建构有效的社会共识形成机制，推动实现国家治理体系和治理能力现代化。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第2期。）
点击“阅读原文”快速投稿~